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税务处理
企业重组
税务处理
个人股东
企业重组
对于企业合并和分立，
目前国家税务局没有专门的文件来明确个人所得税的缴纳问题
。但在《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条第二款中明确，
“在企业重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。”
也就是说，第一，如果被重组方股东存在自然人的，仍然可以适用《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等相关规定进行特殊性税务处理；第二，自然人股东的税务处理应当按照个人所得税相关规定进行处理。

众所周知，59号文件的核心优惠政策是企业所得税递延纳税政策，是降低企业重组的交易成本的政策。但对于个人所得税而言，目前我国的个人所得税法及其配套文件并没有针对此类业务递延纳税的规定，所以目前这类特殊税务处理涉及的个人所得税是否可以递延纳税或暂免征税，业内对此有不同的观点。
第一种观点认为适用特殊性税务处理的企业重组中个人股东不需要缴纳个人所得税。理由是股权转让的计税基础没有改变，并且在不涉及非股权支付或者非股权支付较少的情况下，自然人股东没有用来交税的现金流，如果此时征税会提高个人股东的交易成本，违背税收中性原则。
第二种观点认为适用特殊性税务处理的企业重组中个人股东需要缴纳个人所得税。理由是个人所得税法律体系中并没有递延纳税或免税政策。不论是《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（总局公告2014年第67号）规定的按照公允价值确定应税收入，还是《财政部、国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）规定的可在5年内分期缴纳个人所得税，都不是与法人股东相同的税收待遇。
但是正如前文所说，目前国家税务局并没有专门的文件来明确个人所得税的缴纳问题，只有部分地方税务局对此做出了明确的规定。
  • 《海南省地方税务局关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知》（琼地税函[2014]467号）中提到“企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。”
  • 《大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知》（大地税函[2009]212号）提到“企业分立后，被分立企业存续的，其自然人股东取得的对价应当视为被分立企业的分配，在扣除投资成本后确认为所得，按“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。企业分立后，被分立企业不存续的，被分立企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。”
  • 《宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答（2014年第一期）》规定中回答：“对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。　如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。”
  • 厦门税务局在2022年10月关于企业分立过程中的未分配利润是否需交个人所得税的回答中提到：“若分立过程中，自然人股东涉及以非货币性资产投资，或转让股权的，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，分立后，留存利润如未分配的，不计征股息利息红利个人所得税，留存利润向个人股东分配的，按照不重复征税原则处理。“
正是由于目前缺乏全国适用的统一规定，所以建议企业在重组时就自然人股东个人所得税相关事项与税局进行充分沟通。
附件：
《宁波市地方税务局个人所得税热点政策问答（2014年第一期）》
问：甲企业吸收合并乙企业，企业所得税处理符合特殊性重组的条件。其中乙企业股东全部为自然人，合并后乙企业的自然人股东按照净资产公允价值的比例持有合并后企业的股权。请问合并之前乙企业的留存收益是否需要缴纳个人所得税？
答：对甲企业吸收合并乙企业，如企业所得税处理符合特殊性重组条件，乙企业自然人股东所取得甲企业股权按历史成本计价的，暂不征收个人所得税。
如不符合上述条件的，对乙企业自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。
参考上述规定，对企业分立业务，自然人股东所取得股权不符合特殊性重组条件的，自然人股东应按“财产转让所得”项目征收个人所得税。
厦门税务局
留言时间：2022-10-11
问题内容：企业为有限公司，要进行派生分立，分立前企业有未分配利润5000万元，分立后原企业保留未分配利润3000万元，新分立出来的企业持有未分配利润有2000万元，企业分立前后的股东均为相同的自然人组成。请问在分立的过程中是否要交纳个人所得税？
答复时间：2022-10-18
国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：
根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 48 号），重组交易中当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
根据个税法实施条例，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)第一点规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)文件第一点规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
按照上述文件，若分立过程中，自然人股东涉及以非货币性资产投资，或转让股权的，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税，分立后，留存利润如未分配的，不计征股息利息红利个人所得税，留存利润向个人股东分配的，按照不重复征税原则处理。鉴于分立业务较为复杂，您可携带公司设立章程、分立情况说明以及财务报表等相关资料至被分立企业所在地主管税务机关详询。
海南省地方税务局
关于印发企业重组中分立业务所得税税收风险特征的通知
琼地税函〔2014〕467号
各市、县、区地方税务局，各直属稽查局，省局各部门：
税务机关在税务检查过程中，发现部分企业因经营活动需要，进行分立重组，但未按税法相关规定向税务机关报送备案资料或重组完成后一定期间内因生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况发生变化，不符合企业所得税特殊性税务处理规定，未按规定及将变化情况向税务机关报告并调整重组所属年度的所得税申报表，造成少缴企业所得税，被税务机关依法处罚并追缴税款和加收滞纳金。另外，在重组分立业务中，其自然人股东取得的对价未视同被分立企业分配进行处理，未申报缴纳个人所得税等涉税风险。
现将《企业重组中分立业务所得税税收风险特征》印发给你们，请认真学习，作为开展纳税评估、税务稽查工作参考。
海南省地方税务局
2014年8月21日
企业重组中分立业务所得税税收风险特征
一、分立的概念
（一）《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）规定，公司分立是指一个公司依照公司法有关规定，通过股东会决议分成两个以上的公司。
（二）《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）规定：分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
二、企业重组分立涉及所得税税务处理的政策规定
（一）企业所得税
1.企业所得税税务处理的具体适用条件
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）及《国家税务总局关于发布<企业重组业务所得税管理办法>的公告》(国家税务总局2010年第4号公告，以下简称4号公告)的规定，企业重组应区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理：
（1）同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的；②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；③重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（2）符合特殊性税务处理条件，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易总额的85%，可以选择以下规定处理：
①分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；
②被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；
③被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；
④被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”则其取得“新股”的计税基础可以从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减计税基础平均分配到“新股”上。
⑤对其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
（3）对于一般性税务理方法，当事各方应按以下方法处理：
①被分立企业对分立出去资产应按公允确认资产转让所得或损失；
②分立企业按公允价值确认接受资产的计税基础；
③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；
④被分立企业不继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；
⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
2.特殊性税务处理应准备的资料
企业选择特殊性税务处理，应按59号文第九条、第十一条规定，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料4号公告第二十七条的规定，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。应准备以下资料：
（1）当事方企业分立的总体情况说明。情况说明中应包括企业分立的商业目的；
（2）企业分立的政府主管部门的批准文件；
（3）被分立企业的净资产、各单项资产和负债账面价值和计税基础等相关资料；
（4）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括分立后企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（5）工商部门认定的分立和被分立企业股东股权比例证明材料；分立后，分立和被分立企业工商营业执照复印件；分立和被分立企业分立业务账务处理复印件；
（6）税务机关要求提供的其他资料证明。
3.分立重组完成后纳税人需注意的事项
（1）分立选择特殊性税务处理的，根据4号公告第二十九条规定：当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
（2）分立选择特殊性税务处理的，重组日后连续12个月内当事方的其中一方发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，根据4号公告第三十条规定：发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照59号文第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定处理。
（二）个人所得税
企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，对涉及个人股东权益变动或变更的，应按照个人所得税法的股息、利息、红利所得或财产转让所得规定计征税款。
三、未按规定申报缴纳税款存在的涉税法律风险
根据《中华人民共和国税收征收管理法》中的相关规定，未按规定申报缴纳税款的涉税法律风险主要有两个方面：
（一）纳税人未在规定期限内办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代扣代缴税款报告表和有关资料，由税务机关责令限期改正，可处二千元以下的罚款，情节严重的，可处二千元以上一万元以下的罚款。
（二）纳税人不进行纳税申报、不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（三）纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
大连市地方税务局关于加强企业注销和重组自然人股东个人所得税管理的通知 
大地税函[2009]212号 
发文部门：大连市地方税务局 
发文时间：2009-12-30 
各基层局，市局机关各业务处：
为了加强对企业注销税务登记和重组自然人股东的个人所得税管理，根据个人所得税法及其实施条例、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)、《国家税务总局关于城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)、《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号)等文件规定，现将有关事宜明确如下：
一、企业注销税务登记的管理
企业注销税务登记按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定清算的，股东分得的剩余资产扣除投资成本后的余额，按照“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。
企业注销税务登记未进行清算或无法取得清算所得相关信息的，以企业期末留存收益和资本公积之和，按照股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，不得因企业存在的债权、债务而调整应纳税所得额。
本条所指的“注销税务登记”，不包括企业因住所、经营地点变动而改变税务登记机关的情形。
二、企业合并的管理
企业合并，被合并企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。
对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业合并选择特殊性税务处理的，以被合并企业合并前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)]×股东所占股份比例。
三、企业分立的管理
企业分立后，被分立企业存续的，其自然人股东取得的对价应当视为被分立企业的分配，在扣除投资成本后确认为所得，按“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。
企业分立后，被分立企业不存续的，被分立企业应当按照清算进行所得税处理，其自然人股东的个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。
对按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，企业分立选择特殊性税务处理的，以被分立企业分立前的企业期末留存收益、资本公积和非股权支付对应清算所得和损失之和，按股东所占股份比例计算的部分确认为应纳税所得额，计算征收“利息、股息、红利所得”项目个人所得税，应纳税所得额=[企业期末留存收益+企业期末资本公积+(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)]×股东所占股份比例。
本通知第二条、第三条所指“企业合并”、“企业分立”、“被转让资产的计税基础”与《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)所定义的“企业合并”、企业分立”和“被转让资产的计税基础”口径一致。
四、企业改变登记类型及迁移到境外的管理
企业由法人组织转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织的，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的，视为企业进行清算、分配，重新投资成立新企业。原法人企业的自然人股东个人所得税管理按照本通知第一条规定执行。
五、纳税人应当提供的相关资料
进行清算的企业应当向主管税务机关提供清算报表(包括《中华人民共和国企业清算所得税申报表》、《资产处置损益明细表》、《负债清偿损益明细表》和《剩余财产计算和分配明细表》)及其他相关信息，主管税务机关应当留存备查。
没有进行清算的企业应当向主管税务机关提供注销当期财务报表(包括资产负债表、利润表)及其他相关信息，主管税务机关应当留存备查。
二○○九年十二月三十日
FinTaxLegal，亦称FTL，团队汇聚管理及财法税领域资深专家顾问，致力于为上市公司及私募基金提供高端的的财/税/法咨询服务。团队出版《私募股权基金实务操作手册》、《股权投资税务指南》两本书，并出品几十本热门股权财法税实操手册，团队成员曾多次受邀参加财法税领域课程讲授，广受好评。
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