本文作者：冯艳响、许利娜、张雅心
税法上规定销售货物的同时应当申报缴纳税款并开具发票，然而实践中常常存在卖方已经完成交货义务但买方还未完成付款义务，同时卖方因各种原因尚未开具全部或部分发票。此时，一旦交易当事人中的任意一方进入破产程序，都会导致发票开具的困难。结合我国增值税的抵扣原理，如未能取得增值税专用发票，将可能给买方带来因无法抵扣进项税额而造成的增值税抵扣权益损失。在债权人主张因债务人未开票而导致的税费损失、债权人未开具发票却要求付款的情况下，管理人应当如何应对？本文拟结合案例分别就破产程序中，债务人或债权人未开具发票时债权人主张税费损失或付款，管理人的处理思路展开论述，以期与各位同仁分享一些意见和看法。
破产程序中，债权人向管理人主张因债务人未开票导致的税费损失，不应得到支持，但管理人应以破产企业名义向税务机关申领开具发票。
依照《中华人民共和国发票管理办法》第二十条之规定，出卖人即收款方为买受人即付款方开具发票是其法定义务，即使双方合同未对开票事宜作出约定，出卖人仍需给买受人开具发票。其次，依照《中华人民共和国合同法》第一百三十六条、《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第七条规定，出卖人除应履行交付标的物的主义务外，还应向买受人履行交付普通发票和增值税专用发票等有关单证和资料的从义务。综上两点，出卖人为买受人开具增值税发票不仅是基于税法而产生的法定义务，亦是合同法规定的从合同义务。与此同时，买卖合同作为一种双务合同，只有一方不履行对价义务的，相对方才享有抗辩权。支付货款义务与开具发票义务是两种不同性质的义务，前者是合同的主要义务，后者并非合同的主要义务，仅仅是属于合同履行中的附随义务，两者不具有对等关系。鉴于此，仅仅是债务人未开具发票，债权人不能适用先履行抗辩权拒绝付款。对此，最高人民法院在（2019）最高法民申4730号、（2019）最高法民申2588号等案例中也持上述观点。
实务中对买方主张因卖方未开票导致的税
费损失的处理意见
1．第一种处理意见：支持买方主张因卖方未开票导致的税费损失，司法实践中大多数法院也持此种观点。①持此种观点的主要理由为：开具发票涉及国家税款征收，是法定的义务，在卖方未开具发票情况下，相关义务一直存续，现卖方已进入破产程序，无法再履行开票义务，由于卖方未履行开具增值税专用发票的义务，导致买方无法抵减相应进项税额，从而承担了更重的增值税缴纳负担，故损害赔偿义务已发生。在破产实务中，部分管理人根据债权人提交的合同、增值税普通发票、税收完税证明、增值税纳税申报表(适用于增值税一般纳税人)、增值税纳税申报表附列资料、电子缴款凭证等对债权人申报的税费损失进行审查，如税费损失确已产生或预计将会产生的，管理人会根据相关规定对债权人申报的税费损失确认为普通债权。2．第二种处理意见：不支持买方主张因卖方未开票导致的税费损失。②持此种观点的主要理由为：
最高人民法院民事审判第一庭在2005年编写出版的《民事审判实务问答》中认为，“开具发票属于行政法律关系，不是民事法律关系，当事人在诉讼中提出开具发票的诉讼请求，人民法院应予驳回”。根据我国税收征收管理法规定，税务机关是发票的主管机关，对拒不开具发票的行为，权利遭受侵害的一方可向税务部门投诉，由税务部门依照税收法律法规处理。同时发票管理办法也规定，对拒不开票的义务人，税务管理机关可责令开票义务人限期改正等。鉴于此，请求开具发票应属于税务部门的行政职权范畴，不属于人民法院民事受理范围，应当予以驳回起诉。③
未开票损失可能导致双重清偿，进而损害
全体债权人利益
我国施行的是以票控税的税收征管模式，由于债务人未开票，税务机关不能及时监控到债务人的应税行为，债权人申报税费损失后管理人应就该情况及时与税务机关沟通，向税务机关申报未开票收入，并通知税务机关就该应税行为产生的税费向管理人申报债权。这里就会产生一个问题：如管理人确认债权人申报的税费损失为普通债权，同时确认税务机关申报的税收债权，将会导致未开具发票产生的税费损失构成重复计算，增加债务人的债务负担、侵害其他债权人的利益。
从上述案例可以看出，实务中对于买方主张税费损失主要有两种做法，一种是认为拒不开票的行为应由税务部门依照税收法律法规处理，法院不予直接认定，另一种是将未开票的损失认定为一般债权。实践中，管理人对于收到的申报的未开票的税费损失也有两种做法，要么予以确认，要么不予确认。笔者在与税务专家沟通交流的过程中得知，因债务人未开票进而导致税费损失的，仅限于未开具增值税专用发票的情形，而且仅仅会产生增值税抵扣权益损失，而不会产生企业所得税损失。关于增值税抵扣权益损失，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条、《中华人民共和国发票管理办法》第十九条之规定，债务人未依约开具发票，债权人无法列入当期进项税额，进行应纳税额的抵扣，产生增值税税费损失；关于企业所得税损失，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局2018年第28号公告）第十四条之规定，发票并不是唯一的扣除凭证，债务人未开票或其他外部凭证的，收集其他相关资料依然可以税前扣除，在破产程序中，债权人提供债务人破产相关法律文书即可列支成本，进行企业所得税扣除，因此并不存在企业所得税损失。在债务人未开票导致债权人产生增值税抵扣权益损失的情形下，管理人应如何处理才能在妥善解决问题的同时避免履职风险呢？笔者提供如下建议供各位同仁参考：
除了会对债务人企业增加负担、侵害其他债权人的权益之外，债权人申报税费损失的清偿结果本身也并不理想，因此不建议债权人向管理人申报税费损失。在破产债权的清偿顺序中，税收债权先于普通债权，一方面若税收债权可以得到全部清偿，根据2020年3月1日施行的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》第四条规定，“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票”。那管理人可以向税务机关申领并开具发票，那自然就可以解决破产企业不能开票的问题，也就不存在该部分损失；另一方面，若税收债权都不能得到完全清偿，那位于普通债权的顺位自然清偿率即为0，即便管理人将上述税费损失予以确认，实际上债权人也并没有获得清偿的可能性。
（2）管理人仍需要就未开票收入向税务机关进行纳税申报
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条：“增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”只要发生了应税销售行为，就产生了纳税义务，就要按规定交税。只要开了发票，就产生了纳税义务，理所应当要交税；如果没有开具发票，但是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据，那实际上已经发生了纳税义务，产生了未开票收入。债务人企业增值税纳税义务已经发生，虽发票尚未开具，也应在增值税申报表“未开票收入”中填报。
（3）管理人有权依据破产涉税相关规定要求税务局开具发票
由于破产企业的特殊性，管理人与税务机关沟通、进行涉税办理较为困难，很多时候债权人申报债权也是无奈之举。当前也有个别地区针对破产企业无法开具发票事项出具地方指导意见，助力破产涉税事项办理更便捷便利。2021年7月，广州市中级人民法院与国家税务总局广州市税务局联合出台《关于进一步解决破产程序中涉税问题的若干意见（试行）》，税务机关应依法为破产企业提供发票。破产企业因履行合同、处置财产或继续营业等原因在破产程序中确需使用发票的，管理人可以以纳税人名义到税务部门申领、开具发票。税务机关不得以税款债权未得到全部清偿或企业存在违法违章案件、未办结风险任务等为由拒绝管理人或破产企业开具或代开发票的正当申请。汕尾市中级人民法院联合国家税务总局汕尾市税务局也出具了上述指导意见。该做法即可有效简化解决本文讨论的未开票损失的处理，建议全国普及。
破产程序中，债权人未开具发票却主张债务人付款，债权人在向管理人申报债权的同时应就实际受偿金额开具发票，管理人可延缓支付因债权人未开票将会造成的税费损失部分金额。
当债权人作为卖方时，债务人已收到货物但未支付货款，债权人也未开具发票。此时，债权人将未支付的货款申报债权，管理人应当确认。对于债权人未开具的发票，管理人应当要求其全额开具。此时，就存在债权人开具发票所需要缴纳的税款超过其实际可清偿的货款金额的可能性。因此，结合《增值税暂行条例》第六条的规定，管理人应当根据实际情况以实际清偿的债权金额作为开具发票的销售额。同时，对于无法全额清偿的货款，债权人可以凭借破产相关文书作应收账款坏账处理。考虑到存在债权人在接受清偿后仍然拒绝开票的风险，管理人在进行债权清偿时可采取以下措施：一方面，管理人可向税务机关征求因债权人未提供发票而无法进行成本扣除和税款抵扣的税金核定意见，并将核定的部分留存在管理人账户延缓支付，剩余债权分配额用于清偿债权人。如在破产程序终结前债权人仍未提供足额发票，则该部分税款直接用于债务人清缴税金。另一方面，根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十三条之规定企业在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。鉴于此，管理人应当将债权人提供的买卖合同、结算依据等债权申报资料及债权清偿的银行电子回单、记账凭证等财务资料整理留存，以证实支出发生的真实性、合法性、合理性，并在后续汇算时以“其他有效凭证”作为企业所得税抵扣的依据。
管理人对破产受理前未开具发票导致税费损失的处理涉及破产法和税法的交叉领域，在这一过程中如果管理人怠于履行相关职责，则可能导致破产企业破产财产的减损，甚至以破产财产承担赔偿责任，管理人也存在依照破产法第一百三十条的规定承担赔偿责任的风险，对此应引起足够的重视。与此同时，考虑到破产法和税法交叉领域的复杂性、专业性，也希望未来国家能够在修改《企业破产法》和《税收征收管理法》之后，对于破产法和税法的交叉领域出台相对系统的工作指引。 ①敖麓谷雅投资有限公司与伟特家居股份有限公司破产债权确认纠纷案（案号：（2020）湘01民初1599号），法院认为根据现查明的事实，原、被告之间订货合同涉及的工程总价款22108925.23元，被告已向原告开具增值税专用发票11574063元，尚有10534862.2元增值税发票未向原告提供。现被告已进入破产清算程序，无法开具发票。原告主张将未开具增值税发票损失确认为一般债权，于法有据，本院予以支持。持相同观点的案例还有（2022）津02民终5941号民事判决书、(2022)津02民终5942号民事判决书、(2021)京01民终1917号民事判决书。 ②大冶泰华金属材料有限公司与刘小容、刘翠玲买卖合同纠纷案（案号：（2023）鄂0281民初1389号），法院认为对于未开票损失，原告虽与刘翠玲协议约定开票义务，但未约定该项义务的违约责任，仅约定未付款的责任，对拒不开票的行为，应由税务部门依照税收法律法规处理。 ③龙源友谊生物质发电有限公司、王京范合同纠纷案（案号：（2023）黑0522民初133号之一）。 北京德恒（郑州）律师事务所企业拯救与破产专业委员会是从事企业重整、庭外债务重组及破产清算等业务的专业团队，实务经验丰富，理论功底夯实。团队负责人郝建礼和刘涛律师，从事破产业务已达二十余年，在该业务领域具有扎实的理论基础和丰富的实践经验。目前，郝建礼、刘涛律师团队专职成员20人，其中14人拥有硕士学位，12人为中共党员，整体专业性、组织性、纪律性和凝聚力突出。
截止目前，德恒郑州律所已承接破产类案件五十四起（包含三起合并破产案件，其中一起为圣光集团二十三家企业合并重整；十二起重大复杂房地产企业案件），目前已办结案件四十七起。案件类型涵盖清算、重整、和解、预重整。1、本文为原创文章，若需转载或引用，请于文章开头注明作者及出处。
2、“轻声细语聊破事”微信公众号为北京德恒（郑州）律师事务所郝建礼、刘涛律师团队创建并维护。
3、“轻声细语聊破事”微信公众号所发布文章都为原创作品，文章不要求太过高深的理论，但需要结合丰富的破产实务经验，利用简单的文字描述那点破事，借助轻松的语言解读其中的疑难。
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