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近日，上交所发布最新一期会计监管动态，其中披露了销售退回条款的收入确认相关会计处理等的典型会计案例，具体如下：
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附有销售退回条款的收入确认相关会计处理
问题 1【附有销售退回条款的收入确认相关会计处理】：附有销售退回条款的销售收入应如何进行会计处理？
案例：B 公司的主要产品为农作物种子，其终端客户为种植农户。B 公司采用经销模式对外销售，且对经销商客户的销售为买断式销售。按照种子行业销售惯例，产品经营季结束后，经销商客户可根据 B 公司销售退货政策，退回包装未曾开启、破损且未霉烂、变质的种子，退货产生的运费由经销商客户承担，退货超过一定比例的，B 公司向经销商收取折损费。考虑到估计退货率存在一定难度，B 公司在经营季发货、退货结束后，以办理退货后客户签字确认的结算单确认销售收入。B 公司在客户办理退货后确认种子销售收入，相关会计处理是否恰当？
分析：根据《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。
本案例中，按照相关行业惯例及销售退货政策，B 公司在销售过程中允许客户选择退货，该情形属于附有销售退回条款的销售。基于本案例的背景和条件，由于 B 公司对经销商客户为买断式销售，B 公司应当在经销商取得商品控制权时确认相应销售收入。具体地，B 公司应当遵循可变对价的处理原则（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）来确定其预期有权收取的对价金额，交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。实务中，如何合理估计并确定“预期因销售退回将退还的金额”可能存在一定难度，但 B 公司不能仅以估计退货存在难度为由，待客户办理退货后才确认销售收入，应根据前述准则的明确规定进行会计处理。具体操作中，B 公司可以结合业务实质，依据有关产品退货率的历史数据，以及其他可以参考的市场信息来估计销售退回情况，且在每一资产负债表日重新进行估计，对销售收入及成本持续动态核算，直至公司与客户确认最终结算款。
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处置子公司股权并继续对原子公司债务承担连带担
保责任的会计处理
问题 2【处置子公司股权并继续对原子公司债务承担连带担保责任的会计处理】：母公司对子公司的现有债务存在连带担保责任，处置该子公司股权该如何确认投资收益？
案例: 20x4 年 5 月，A 公司将全资子公司 B 公司 100%股权转让给第三方 C 公司，约定的交易对价为 1000 万，以货币资金形式支付。因 B 公司净资产账面价值为负，A 公司处置子公司股权在当期确认投资收益 1500 万元。处置时 B 公司尚有债务未予清偿，A 公司对上述贷款提供连带担保责任。20x4 年 7 月，B 公司办理工商变更手续，C 公司全额支付约定的交易对价并持有 B 公司 100%股权，同时派驻人员实际管理 B 公司经营业务。截至 20x4年末，B 公司债务仍未予清偿，A 公司对上述贷款提供连带担保责任，B 公司无力偿还上述贷款，A 公司对上述债务计提担保损失 800 万元。A 公司在 20x4 年确认股权转让收益 1500 万元是否恰当？
分析：对于此类处置超额亏损子公司并对子公司债务提供担保责任的情况，应当充分关注交易有无合理的商业理由，是否符合通常的商业逻辑。如果具有合理的商业实质，基于本案例的背景和条件，首先应判断 A 公司对 B 公司的控制权是否发生转移。20x4 年 7 月，该股权转让已完成办理工商变更手续，C 公司全额支付交易对价并派驻人员负责 B 公司的经营管理，A 公司已经丧失对 B 公司的控制权，应当在控制权转移当期确认股权转让收益。其次考虑股权转让收益的确认金额。根据金融工具确认和计量准则，A 公司应结合实际情况对债务的连带保证责任计提预期信用损失（列报为预计负债），相应冲减股权转让投资收益。
3
光纤租赁的会计处理
问题 3【光纤租赁的会计处理】：公司租入的指定位置的光纤，是否属于已识别资产，能否作为租赁进行会计处理？
案例：A 公司主要采用租赁机房的模式开展 IDC 业务，通过与基础通信运营商签署协议，租用基础通信运营商建设运营的数据中心中的全部或部分机柜、带宽资源等，为客户提供互联网综合服务。20x4 年度，公司机房租赁业务主要涉及光纤租赁、管道租赁、机柜租赁。其中，光纤租赁供应商为 B 公司，A 公司与B 公司签订的《光纤租赁协议》中约定，A 公司租入三对光纤用于数据传输，三对光纤的起止点为 X 机房至 Y 地，租赁期为 2 年。公司认为光纤租赁存在一定期间，且该协议约定了指定位置的光纤。A 公司能否将该业务作为租赁进行会计处理？
分析：根据《企业会计准则第 21 号——租赁》第四条规定：“在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁”。故一项合同要被分类为租赁必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。关于如何判断是否存在已识别资产，准则第六条明确规定：“已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产”，即需要满足资产指定、物理上可区分和供应商无实质性替换权三个条件。
基于本案例的背景和条件，光纤租赁存在一定期间，且合同对租赁光纤的指定是比较明确的。在此情形下，企业在判断租赁光纤是否为已识别资产时，还应根据实际情况判断合同约定的光纤物理上是否可区分，以及 B 公司是否对光纤具有实质性替换权。如果 A 公司仅使用光纤的部分传输容量，B 公司能够在保证 A 公司数据传输速度和质量的前提下将合同约定的光纤用于其他用途，例如为其他客户提供传输服务，则说明 A 公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，则租赁光纤不属于已识别资产，除非 A 公司使用的部分代表光纤的几乎全部传输容量。此外，如果在实际使用过程中，B 公司可用合同约定以外的其他光纤为 A 公司提供数据传输服务，且通过行使替换资产的权利将获得经济利益，则表明租赁光纤不属于已识别资产。
综上，如果判断存在已识别资产，在满足租赁其他要素的情况下，应当按照租赁准则进行会计处理；如果判断不存在已识别资产，则不包含租赁，应作为向供应商采购数据传输服务进行会计处理。
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