高文观察丨解析税务机关对不同类型虚开行为的处理

当下，打击虚开与出口骗税仍然是税务稽查机关的主要工作任务。随着税务征管系统的信息化水平不断提高，虚开手段也不断升级，虚开大案要案频发。对于虚开增值税专用发票违法行为的处理，税务总局、各省局区分不同类型的虚开行为的危害后果，监管与处罚重点呈现差异。与此相配套，刑事案件处理的规定明显滞后。

前述类型化犯罪行为已经用括号的方式予以注明，与税务稽查机关的分类基本对应，只是因刑罚的谦抑性，其调整的范围必然明显小于行政规范调整的范围。例如，《办理危害税收征管刑事案件解释》将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁，限缩了虚开增值税专用发票罪的适用情形，有利于税务机关对买票子企业适用行政程序彻底解决税款征收问题，大大降低企业担忧被定性虚开将不能适用逃税罪的处罚阻却事由并对税务检查工作顽抗到底的可能性，有利于提高企业纳税遵从，提供税收工作效率。至于第四种，有个别税务机关处理过此类案件，并不常见。

有必要说明的是富裕票型虚开：特定行业、企业给不需要增值税发票的单位和个人，提供了货物、劳务、服务等，通过“甲购开乙”的方式虚开发票，将虚开发票金额与未开票收入对等置换申报。这类企业有实际经营业务，购进业务通常较为规范，而销售业务面向大量不需要发票的单位或个人。较为典型的行业主要有：百货、消费品品牌代理、建材钢材、成品油、纺织化纤原料等。其危害在于将已经终端消费负担了全部增值税的销项发票，开具给了未购货的单位，用于增值税销项抵扣并税前列支，行为人以骗抵税款为目的，申报抵扣行为造成了国家税款被骗损失。

一是《发票管理办法》，该行政法规于1993年发布，于2010年修订，修订当时主要还是手工开票，比较常见的虚开行为是在发票联多开金额（多报销）而在记账联和存根联上少开金额（少缴税），形成“大头小尾”，很难一一查证。税控装置正在推广使用，并试点通过网络发票管理系统开具发票。为加大打击力度，提供了虚开发票的处罚金额，并沿用至今。现行《发票管理办法》（2023年修订）第35条规定：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

二是《税收征收管理法》（2015年修订）第63条关于偷税的处罚，该条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

三是《税收征收管理法》（2015年修订）第66条关于骗取出口国家出口退税的责任承担，该条规定，“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

归纳总局、各省局的主流处理意见，汇总表格并具体说明如下：

对于开票方不以卖票牟利为目的，而是出于银行贷款、上市融资等目的的，开具的发票已经申报纳税且未造成税款损失的对开、换开，应当按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条的规定处理。只是，该种行为的危害性显然低于卖票牟利的违法行为，罚款从低，体现过罚相当。此类案件按照现有司法政策，一般不需要移送公安机关处理，除非构成其他犯罪。例如，2020年7月22日《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确提出，“三是依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”《办理危害税收征管刑事案件解释》进一步明确规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”

对于受票方，按照受票方是否知情区分恶意、善意取得，对于恶意取得，进一步按照主观目的区分三种情形，具体如下：

受票方恶意包括受票方主动联系买票方，或者至少明知发票是伪造变造、非法取得而受让，按照其主观目的不同，具体分为：第一，如果取得虚开发票的目的是为了继续对外虚开牟利的，按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条的规定处理。因进项与销项都不应对真实的纳税义务，故不存在偷税竞合问题。第二，如果取得虚开发票的目的是为了骗取出口退税的，按照《税收征收管理法》（2015年修订）第66条规定处理。第三，如果取得虚开发票的目的是为了偷税的，按照《税收征收管理法》（2015年修订）第63条规定追缴税款并予以处罚。处罚时要区分有货虚开与无货虚开，有货虚开的从轻处罚，无货虚开的从重处罚。第四，不属于前三种情形的，按照《发票管理办法》（2023年修订）第35条处理。

受票方善意接受虚开发票，是指纳税人不知道或者不应当知道取得的发票是伪造、编造、非法取得而受让的，更不存在“让他人为自己虚开”，也不存在偷税、骗税的主观故意，不能对其给予处罚。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）等文件对善意取得的构成要件与法律后果有明确规定。因善意取得的定义已经明确了其适用的时代，手工开票时期存在善意取得的可能，在增值税防伪税控系统广泛推广之后，善意取得制度已经成为屠龙之技。

异常凭证伴随着虚开发票而产生，这一概念是国家税务总局在发票管理中自创的实务概念，没有官方定义其内涵，但指明了其外延。通俗来说，异常凭证是存在虚开的较大风险，为了避免申报抵扣造成国家税款损失，暂时冻结发票抵扣功能，待核实后视情况分别处理的专票，律师们可以将该种暂时冻结异常凭证抵扣功能类比民事诉讼的诉前保全制度。对于异常凭证的规定主要是《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）、《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），38号公告第一条、第二条列举了5种直接异常凭证与1种间接异常凭证，例如，上游开票企业开票后直接走逃失踪不纳税申报，就属于实践中常见的异常凭证，该种行为属于“假企业”暴力虚开的特征，带有买票子虚开的重大风险。走逃失联企业所在地税务机关需要按照《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》（税总发[2016]172号）规定的检查程序，调查收集整理证据，根据审理意见定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。达到刑事案件移送标准的，按照相关规定移送公安机关。

税务机关认定了上游企业虚开，下游企业未必一定构成虚开，可能存在真实交易，税务机关经核实认定交易真实的，应当允许企业抵扣。还有另外一种可能——证据不足以认定虚开。税务机关作出行政行为，证据需充分，一般案件需达到明显优势的证明标准；对当事人权益影响特别重大的，需达到排除合理怀疑的程度；对企业拒不配合不履行协力义务的，税务机关可以相应降低证明标准。如果取得的证据不足以达到明显优势证明标准，税务稽查机关也不会贸然作出税务行政处理决定、处罚决定。绝大多数税务机关内部调查、法制审核、领导签批、集体审理程序规范严格，用权非常谨慎。

前述是企业当下可能遇到的主要发票问题，出现了发票问题应当积极配合税务机关调查处理，提供企业保存的各类涉税资料，切实履行法律规定的协力义务。发生征纳税争议，也应当及时聘请专业税法人员的参与支持，及时维护自身合法权益。