【获奖论文】德恒 | 从比较法视域看破产重整债务豁免所得的税务处理
从比较法视域看破产重整债务
豁免所得的税务处理
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本文获河南省律师协会破产与重组法律专业委员会“改革并购破产重组实务涉税问题”论文征集评比活动一等奖
摘 要
关键词：破产重整；债务豁免；税务处理；比较法
（一）
一般性税务处理
1、普通货币清偿:
债务人企业以普通货币清偿部分债务，其余债务豁免的，需按照债务豁免金额确认债务重组所得。债权人一方则按照债务豁免金额确认债务重组损失。
例如：A公司进入破产重整程序，其普通债权人B公司享有普通债权1000万元，重整计划的债权调整及清偿方案为普通债权现金清偿率为33%，即清偿额330万元。那么，对于清偿额330万元和1000万元债权之间的差额670万元（即债务豁免金额），便为重整企业A公司的债务重组所得。而债权人B公司应当确认670万元的债务重组损失。如不考虑其他因素，A公司的应纳税额为：670万元×25%=167.5万元。
2、非货币资产清偿:
债务人企业采用非货币性资产方式清偿部分债务（以物抵债），其余债务豁免的，应当分解为两项业务进行税务处理：第一、转让相关非货币性资产——资产转让所得，第二、按非货币性资产公允价值清偿债务——债务重组所得。债权人则需将债务豁免金额，确认为债务重组损失，至于债权人一方接受的非货币资产，则需以公允价值确认该资产的计税基础。
例如：某重整企业A公司的债权人B公司享有债权1000万元。根据重整计划的约定，以A公司2016年5月1日开工如今已经完工的开发产品——地上商铺按照市场价值436万元（含税）抵偿，其余债务豁免。A公司完工的开发产品地上商铺的账面成本为300万元。
（1）A公司需确认转让开发产品地上商铺转让收入436/(1+9%)-300=100万元（转让相关非货币性资产——资产转让所得）。
（2）A公司还需确认债务重组所得1000-436=564万元（按非货币性资产公允价值清偿债务——债务重组所得）。
（3）如不考虑其他因素，A公司的应纳税额为:(100+564）×25%=166万元。
3、债权转股权:
若根据重整计划进行债转股的，债务人企业应当分解为两项业务进行税务处理：第一、债务清偿，第二、股权投资，债务人按照债务豁免金额，确认债务重组所得。债权人按照债务豁免金额，确认债务重组损失，至于债权人股权投资的计税基础，应按照股权的公允价值确定。
例如：A公司破产重整时，普通债权人B公司依法对A公司享有普通债权6000万元。后重整计划经债权人会议表决通过，其中债权清偿和调整方案中提及，由A公司以增发股票（数量为1000万股，每股面值2元）的方式，清偿其对普通债权人B公司的债务。A公司作出发行股票决定时，股票市场价格和发行价格均为每股4元。
上述案例我们分成两个步骤来看：一是B公司6000万元的债务分为两部分，其中4000万元债务由重整企业A公司以现金方式偿还，另外2000万元债务由B公司予以豁免；二是B公司向A公司投资现金4000万元，购买A公司公允价值4000万元的股票（面值为2000万元）。故重整企业A公司应确认2000万元的债务重组所得，债权人B公司应确认2000万元的债务重组损失，B公司股权投资的计税基础为4000万元。如不考虑其他因素，A公司的应纳税额为：2000×25%=500万元。
（二）
特殊性税务处理
1、普通货币清偿：
满足前述适用特殊性税务处理规定的前提下，债务人企业以普通货币清偿债务，其他债务豁免的，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人一方仍应按照债务豁免金额一次性确认相应的债务重组损失。
例如：A公司进入破产重整程序，在2022年度应纳税所得额共计1000万元，其中，债务重组确认的应纳税所得额为800万元，其他部分200万元。此时债务重组确认的应纳税所得额占比为80%，已经大于50%。A公司可选择特殊性税务处理，分5个纳税年度将债务重组确认的应纳税所得额800万元，平均计入各个年度的应纳税所得额，即A公司在2022-2026年这五年间，每个年度计入应纳税所得额为800/5=160万元，计入后，2022年A公司应纳税所得额为160+200=360万元。债权人可一次性确认相应的债务重组损失。
2、非货币资产清偿：
同普通货币清偿一样，满足前述适用特殊性税务处理规定的前提下，债务人企业以非货币资产清偿债务，其他债务豁免的，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债权人需将债务豁免金额，确认为债务重组损失。债权人一方接受的非货币资产，仍以公允价值确认该资产的计税基础。
例如：（沿用上文一般性税务处理中使用的例子）某重整企业A公司的债权人B公司享有债权共计1000万元。重整计划约定，可以A公司2016年5月1日开工如今已经完工的开发产品——地上商铺按照市场价值436万元（含税）抵偿，其余债务豁免。A公司完工的开发产品地上商铺的账面成本为300万元。
根据上文计算可知，A公司需确认转让相关非货币性资产——资产转让所得100万元，还需确认债务重组所得1000-436=564万元。假设A公司2022年度应纳税所得额仅此两项，无其他影响因素，那么应纳税所得额共计664万元，其中债务重组确认的应纳税所得额占比大于50%。A公司可选择特殊性税务处理，即2022-2026年每年对债务重组部分计入应纳税所得额564/5=112.8万元，计入后，2022年A公司应纳税所得额为112.8+100=212.8万元。债权人B公司可一次性确认564万元的债务重组损失。
3、债权转股权：
当满足第一个条件“商业目的有效性要求”和第五个条件“分步交易要求”时，债务人企业和债权人可以协商（税务处理的一致性要求）：债务人企业对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认所得；债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。待债权人持有股票进行处置时，再确认债务重组损失。而债务人何时确认债务重组所得的政策较为模糊。
例如：（沿用上文一般性税务处理中举过的例子）A公司破产重整时，普通债权人B公司依法对A公司享有普通债权6000万元。后重整计划经债权人会议表决通过，其中债权清偿和调整方案中提及，由A公司以增发股票（数量为1000万股，每股面值2元）的方式，清偿其对普通债权人B公司的债务。A公司作出发行股票决定时，股票市场价格和发行价格均为每股4元。
如果此次债转股符合“商业目的有效性要求”，且B公司遵守“分步交易要求”，双方可以协商一致选择特殊性税务处理。此时，重整企业A公司债务重组所得暂不确认，债权人B公司债务重组损失也暂不确认，B公司股权投资的计税基础为6000万元。
综上来看，破产重整债务豁免导致的债务重组所得要么一次性计入当年应纳税所得额，要么均匀计入五个年度的应纳税所得额或暂不确认债务重组所得。实际上由于通常情况下破产重整企业豁免债务金额较大，甚至有时可能形成企业所得税缴纳金额远远大于偿债金额的局面，而且企业重整初期几乎没有足够的现金流在偿债之余用于缴纳税款，可能导致重整企业因无力承担税收压力而重整失败。尽管可以通过弥补历年亏损或者资产损失的税前扣除等方法减少企业所得税的应纳税额，但是亏损超过五年的结转期限无法弥补，企业重整前又通常存在人员流失、账册混乱、成本资料缺损、费用凭证不全等多种问题，更遑论资产损失内部核销管理制度，很难整理出资产损失税前扣除需要的证据材料。这样一来，导致部分企业通过反向出售式重整寻求出路，尽管如此，一旦税务机关启动反避税调查，很可能使得整个交易安排前功尽弃。
（一）
美国
（二）
韩国
（三）
日本
1、免税资产收购：
如果一个“经营单位”被转让给一个新设立的或由转让人100%控制的子公司，且支付对价通过股票或股权的形式体现，即可视为免税资产收购。如果被转让给由转让人直接或间接掌握50%-100%控制权的公司，且以受让公司或其母公司的股票或股权作为支付对价，则需再满足三项附加条件才能视为免税资产收购：（1）受让公司不更换原“经营单位”的主营业务；（2）留用80%以上的职工继续在受让公司从事原“经营单位”主营业务；（3）受让公司概括承继原“经营单位”的资产和负债。如果“经营单位”转让给由转让人直接或间接持有50%以下控制权的公司，也需再满足三项附加条件：（1）并购公司股权需由转让方原先占比达80%以上的股东继续持有；（2）并购方存在与转让方转让的经营业务密切相关经营业务；（3）安排至少一名转让方的管理层人员负责并购资产的管理，除非转让“经营单位”的营业额、职工数等指标不超过并购公司的5倍。
2、免税股票收购：
免税股票收购包括两种类型，股票互换和股票转让。股票互换是指由并购方针对目标公司股东发行股票，置换目标公司股东持有的股份，使得并购方成为目标公司的全资母公司。股票转让意味着由一个新设公司受让目标公司的股份，并购方向目标公司的股东发行新股而成为目标公司的全资母公司。需要注意的是，如果并购方以现金或债权为对价，则目标公司的股东应当确认相应的重组所得或损失，并将取得的重组资产重新调整入账。
3、免税兼并：
免税兼并类似于我国适用特殊性税务处理的企业合并，被兼并的企业主体资格消灭。在免税兼并时，不确认重组所得或损失，由兼并方将所接受的资产、负债及其他权益以账面价值确认，满足特定条件的情况下，被兼并方的经营净亏损可由兼并方承继。
①《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）。
②主要依据的法律法规：《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）、《国家税务总局重庆市税务局企业重组改制税收政策指引》（2018.11.22发布）。
③ 财税〔2009〕59号文第五条：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（商业目的有效性要求）
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（权益连续性要求）
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（业务连续性要求）
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（权益连续性要求）
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（分步交易要求）
④全称是：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）。
⑤尹磊、徐红根、周光炜：《企业重组税收政策的国际比较与启示——以美国、日本和德国为例》，《国际税收》，2020年第10期。
⑥美国《国内税收法典》§108(a)（1）一般规定毛收入不应当包括本来可以（如果不是本分节的规定的话）包括在毛收入中的由于纳税人的债务被免除（全部或者部分）而获得的数额，如果：
（A）债务解除发生在《美国法典》第11篇案件中，即破产案件例外；
（B）债务人处于资不抵债情况，即资不抵债例外；
（C）解除的债务属于符合条件的农场债务，即符合条件的农场债务例外；
（D）非C型公司债务人，解除的债务属于符合条件的不动产经营债务，即符合条件的不动产经营债务例外；
（E）债务人在2013年以前解除符合条件的自住住宅债务，即符合条件的自住住宅例外。
⑦美国《国内税收法典》§108(b)(2)受到影响的纳税属性；减少的顺序除了第(5)段的规定以外，第(1)段所指的减少应当按照下面的顺序在下面的纳税属性中作出：
（A）净运营损失额(Net Operating Loss)。净运营损失额指当期发生的净运营损失额和结转到当期的净运营损失额。
（B）一般性经营抵免额（General Business Credit）。一般性经营抵免额指债务解除当期的一般性经营抵免额，以及结转至当期的一般性经营抵免额。
（C）最低税收抵免额(Minimum Tax Credit)。
（D）净投资损失额（Capital Loss Carryovers）。净投资损失指债务解除当期发生的净投资损失，以及根据§1212结转至当期的净投资损失额。
（E）计税基础减记(Basis Reduction)。计税基础减记指减记纳税人财产的计税基础。
（F）消极活动损失及抵免结转额(Passive Activity Lossand Credit Carryovers)。
（G）境外税收抵免结转额（Foreign Tax Credit Carryovers）。
⑧徐孟洲、徐阳光：《税法(第五版)》，中国人民大学出版社2015年版，第31页。
⑨浙江省温州市中级人民法院联合课题组、浙江省温州市中级人民法院《论破产涉税若干问题的解决路径—基于温州法院的实践展开》，《法律适用》，2018年第15期。
⑩徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，《中国法学》，2018年第2期。
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本文来源：微信公众号“轻声细语聊破事”
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