白华｜会计教授读名著：《会计理论结构》

一、《会计理论结构》简介

《会计理论结构》（Structure of Accounting Theory）是企业实体理论集大成之作，是美国会计学会（American Accounting Association）第5号研究报告。作者是美国著名会计学家A·C·利特尔顿（A·C·Littleton）。英文版由美国会计学会于1953年出版。中译本由林志军、黄世忠、谢琳琳、苏锡嘉等翻译，由中国商业出版社于1989年出版。该书以收益决定为核心和灵魂，以历史成本为计量基础，以收益表为中心，构建了完整的应计制会计学说体系。自此，会计学建立起了理论框架，后继者得以在此基础上增砖添瓦。该书名言包括：①收益决定而不是清偿能力确定，一直是复式记账的基本特征，是整个系统的重要核心和灵魂。成本和收入配比的收益决定，五百年来一直是复试记账的基本特征。②资产价值的自行重估，以非交易价对货物进行计价以及诸如此类的单方面确定资产价值，都不能作为会计的交易，因为它们是单方面的，不可信的。根据成本与市价孰低的存货计价就违背了“销货（已售商品）”类目的界限，因为它已把未售商品的一个要素包括在这一账户里了。③会计是一种技术，一种经过修正的统计技术。会计是一门艺术。会计现在已发展成为一种复杂工具，从而可以为从事大生产的大公司内部控制提供重要的帮助。会计理论结构的核心是会计目的。会计目的是为了提供关于企业经济活动的某些重要信息。这些信息（来自企业的交易）被收集、记录、分类、再分类、压缩、总结测试和报告。会计是进行分类以便浓缩信息。④如果历史成本在财务报表中受到挑战，那就会引起一场根本性的挑战，即对原始的、凭证记录的交易事实，以及将这些事实加以分类并最终以我们称之为财务报表的形式列示的类似于统计的程序挑战。物价水平变动不应当被记录。因为这样做，将使实账户和虚账户的勾稽关系遭到彻底的破坏。⑤实务就是做事，理论则是解释。理论的存在是为实务服务的——即使在理论指出与熟悉的实务相反的理由亦是如此。理论知识远非限制从业者根据情况做出反应的职责，而是帮助他自信地做出独立的判断。与实务不相关的理论是无效的、无用的和猜测的理论；而不符合理论结构的实务会变成任意的、纯粹权宜的和有偏见的实务。

二、《会计理论结构》读后感

收益、收益、收益，除了收益还是收益，这是阅读该书后最深刻的感受。企业的目的是获取收益。会计的基本目的是及时定期核算和报告收益。权责发生制会计的主要贡献在于为收益表的报告归集数据。收益表是用来了解一个企业的最重要的报表。传统的审计程序对收益决定的数据进行验证和批评性分析没有给予足够的重视。会计理论的中心是收益确定。诸如此类的论断，贯穿全篇。

利特尔顿为了强调收益的重要性，不惜用相对极端的表述来贬低资产负债表和资产、资本的重要性。他认为，资产负债表不能像收益表那样更接近所有事实或所有的人士。如果把相当法规化的“资产”术语从会计中去掉，无疑会出现一些简明的代用术语。资本并不比收益更重要。

研究者追求的目标是找到学问之“一”。利特尔顿是会计学界率先做到这一点的两人之一。还有一人是美国著名会计学家佩顿（William·A·Paton）。每个人都有一个想回难回的故乡，这才有人生三问：我是谁？自何方？去何处？利特尔顿和佩顿已经回乡，留下一群尚未找到回乡之路的会计游子。

佩顿和利特尔顿合著的《公司会计准则绪论》（1940）是《会计理论结构》的姊妹篇。《会计理论结构》的前言明确指出，先读本书第一章，再读《公司会计准则绪论》，最后读本书第二章。这三个部分分别论述了会计是什么（会计本质）、会计实务何以允当（会计准则）、如何从理论和实务的关系上认识会计理论（理论性质）。

从收益确定来考察一切会计理论和实务，是利特尔顿找到的学问之“一”。找到了“一”，就悟道了。正所谓“道生一”（《道德经·第四十二章》）。如此，学问也就变得简单了，仅用一招，以不变应万变，简单就是美。

利特尔顿是会计美学家、会计原教旨主义者、实体会计理论最坚定的倡导者。他坚决反对物价变动会计和资产价值重估。他认为资产、资本、负债都是实现收益的条件，服务于通过收入和成本的配比来确认收益。只有按照历史成本和实际发生的交易进行账务处理，才是客观的、可验证的且难以被管理层操纵。他认为，利润是管理行动和经济变动相互作用的结果。试图利用物价指数来调整投入成本，以分别计算这两种因素的作用是不妥当的。事实很可能是管理当局在决策时，通过巧妙地调整企业政策和活动，以适应不断变化的情况。促使企业受益于物价上涨所产生的利润，避免物价下跌发生的损失。尽管管理当局不是先知，但他们必须对事件的未来趋势进行全面的评估。他们显然是以反映过去的成功或不成功政策的历史成本数据作为依据的。

利特尔顿将企业经营活动和交易喻为川流不息的河流，以此来说明应计制会计中出现的应计、预提、待摊、递延等问题产生的缘由。此喻何其当也！

会计的本质是什么？会计学界至今尚无定论。但无论信息论、技术论、工具论、艺术论，还是管理活动论、控制论，亦或调和论，都能在该书中找到佐证。如何理解利特尔顿极具综合性的观点？风险控制论可能是一个有说服力的解释。综上，笔者对《会计理论结构》一书的感想可归纳如下：