郑石桥║政府审计高质量发展的内涵、衡量及实现路径

原载《财会月刊》2023年第7期

【摘要】高质量发展是政府审计的必然选择，本文以经典审计理论为基础，阐释政府审计高质量发展的内涵、衡量和路径。政府审计高质量发展是效能更强、效率更高、效果更好的政府审计发展态势，或者说，政府审计高质量发展就是以全方位、更好的政府审计质量来发展政府审计。政府审计高质量发展的衡量分为两个步骤：一是从政府审计效能、政府审计效率和政府审计效果三个维度确定量化指标体系；二是在此基础上，将上述指标体系合成政府审计效能指数、政府审计效率指数、政府审计结果生产指数、政府审计结果运用指数，并以这四个指数合成政府审计高质量发展综合指数。政府审计高质量发展的主要路径包括聚焦主责主业、大力开展研究型审计、夯实“人法技”基础和完善政府审计体制。

【关键词】政府审计质量；政府审计高质量发展；政府审计效能；政府审计效率；政府审计效果

一、引言

党的十九大提出“我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段”，党的二十大提出“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”，可见高质量发展已经成为当前和今后一个时期确定发展思路、制定经济政策、实施宏观调控的根本要求。在此背景下，政府审计也必然走向高质量发展之路。2022年全国审计工作会议提出，通过党中央集中统一领导、聚焦主责主业、大力开展研究型审计、提升职业精神及专业能力这四个方面，共同形成推动新时代审计事业高质量发展的强大动力。2023年全国审计工作会议提出：深入思考、科学谋划新时代审计事业高质量发展；努力开创新时代审计事业高质量发展新局面。审计长侯凯2023年在《求是》发表文章，专门阐述如何学习贯彻落实党的二十大精神，从而推动审计工作高质量发展。

理论自信是制度自信的基础，谋划政府审计高质量发展，必须从理论上正确地认知审计高质量发展的相关问题，本文聚焦政府审计高质量发展的内容、衡量和路径，这些都是政府审计高质量发展最基本的理论问题。现有文献虽然涉及政府审计高质量发展的多个方面，但相关研究内容尚处于非常基础的阶段，整体来说，关于政府审计高质量发展的内涵、衡量和路径，尚缺乏一个贯通经典审计理论的理论框架。本文以经典审计理论为基础，阐释政府审计高质量发展的内涵、衡量和路径，以深化人们对此问题的认知，并为完善政府审计高质量发展相关制度提供理论参考。

二、文献综述

研究政府审计质量的文献不少，涉及政府审计质量的内涵、衡量、影响因素及提升对策（董延安，2008；张龙平和李璐，2009；王芳和周红，2010；吴秋生等，2016；黄溶冰，2017；郑石桥，2021a）。但研究政府审计高质量发展的文献却很少，只有个别文献讨论政府审计高质量发展的内涵及衡量方法，多数文献关注的是政府审计如何高质量发展。

关于政府审计高质量发展的内涵，李磊和杨道广（2021）借鉴经济高质量发展的内涵，认为政府审计高质量发展可以概括为“通过创新审计理念，一体推进审计资源配置、组织实施、成果利用等改革，提高国家审计效能，更好助力国家治理现代化和经济社会高质量发展”。这至少包括三层含义：其一，国家审计的目标是推动国家治理现代化、服务经济社会高质量发展；其二，高质量审计应该是高效、高质的审计；其三，高质量审计的最终落脚点是整改效果和治理成效。此外，未发现其他文献讨论政府审计高质量发展的内涵。

关于政府审计高质量发展的衡量，未发现有文献直接研究政府审计高质量发展之衡量。在相关文献中，郑石桥等（2014）构建了政府审计治理指数，将政府审计作用分为批判性作用和建设性作用，前者用审计发现问题金额率和移送处理人数率来衡量，后者用审计整改金额率和审计结果利用率来衡量。贺宝成和王家伟（2018）从政府审计投入和产出的角度构建一个指数来度量国家审计效率。郑石桥和郑羽飞（2021）将政府审计分为两个逻辑过程，一是生产审计结果，二是运用审计结果，审计结果生产表明审计直接目标的实现程度，审计结果运用体现审计终极目标的实现程度，用政府审计结果生产指数刻画政府审计直接目标实现程度，用政府审计结果运用指数量化政府审计结果运用效果，以表征政府审计终极目标实现程度。

关于政府审计高质量发展的路径，李磊和杨道广（2021）在分析政府审计高质量发展存在问题的基础上，提出了促进政府审计高质量发展的对策，包括：优化审计管理体制机制，推动审计队伍职业化建设；加强审计计划统筹协调，突出审计重点，改进审计报告机制；建立完善审计成果共享利用机制，完善并严格落实问题整改机制。马轶群和崔伦刚（2021）提出：一方面，以首创精神推动审计程序的高质量；另一方面，以首创精神推动审计内容的高质量。何瑞铧和郑小荣（2021）提出：加强党对国家审计的全面领导和坚持以人民为中心的发展理念是新时代国家审计事业高质量发展的两个前提，深化审计管理体制改革是推动新时代国家审计事业高质量发展的一个关键，人、法、技是新时代国家审计事业高质量发展的三个重点。谢涛和郑敏（2021）提出：从抓实目标、抓实氛围、抓实主业、抓实融合这些方面推动审计高质量发展。

上述文献虽然涉及政府审计高质量发展的多个方面，但是相关研究仍处于非常基础的起步阶段。从政府审计高质量发展的内涵来说，只有个别文献涉及这个问题，在阐释政府审计高质量发展的内涵时，需要进一步贯通经典审计理论；从政府审计高质量发展的衡量来说，只有少部分文献涉及政府审计治理的衡量，这些文献虽然与政府审计高质量发展相关，但毕竟不是研究政府审计高质量发展的衡量；从政府审计高质量发展的路径来说，多数文献都是在没有界定什么是政府审计高质量发展的前提下来讨论政府审计高质量发展路径，所以，这些文献事实上是讨论政府审计在当前环境条件下如何发展，而不是政府审计如何高质量发展。整体来看，关于政府审计高质量发展的内涵、衡量和路径，还是缺乏一个贯通经典审计理论的理论框架。

三、政府审计高质量发展的内涵

（一）政府审计高质量发展内涵的核心内容

由于高质量发展是从经济高质量发展开始的，所以，讨论政府审计高质量发展的内涵需要借鉴经济高质量发展的内涵。自党的十九大提出经济高质量发展以来，学术界对经济高质量发展的内涵开展了深入的研究，出现了多种观点，不同观点强调将经济发展的不同方面归属于高质量发展，归纳起来，现有文献（金碚，2018；王永昌，2018；安淑新，2018；田秋生，2019；李金昌等，2019；刘志彪，2018；赵剑波等，2019）主要强调将以下六个方面作为经济高质量发展的内涵：一是高效率增长，二是有效供给增长，三是中高端结构增长，四是绿色增长，五是可持续增长，六是和谐增长。

乍看起来，上述观点比较矛盾，难以把握经济高质量发展的内涵，但是，如果从效能、效率和效果三个维度来观察，则经济高质量发展的实质就显现出来了。效能有多种含义，虽然有的观点认为效能是效率和效果的结合（郭湛，1983；沈岿，2019），但多数文献认为，效能主要是指工作能力或生产能力（Robertson和Sadri，1993；Van-Vianen，1999；陆昌勤等，2001；周文霞和郭桂萍，2006）。效率是指产出投入之比，引申为有效地使用社会资源以满足人类的愿望和需要。产出投入之比、单位时间产量、单一产品耗费时间、单一产品耗费资源、单位成本等都可用以表示效率，通常指的是正确地做事（吴君民等，2007；肖美良，2012）。效果是一项有目的活动的结果，这种结果通常有助于目标的达成，所以，可以用所从事活动的目标之达成程度来衡量效果，通常是指做正确的事情（吴君民等，2007；肖美良，2012）。现有文献强调的经济高质量发展内涵的六个方面，可以归纳为经济发展的效能、效率和效果三个维度。其中，中高端结构增长、可持续增长表征增长的效能，高效率增长表征增长的效率，有效供给增长、绿色增长、和谐增长都表征增长的效果，所以，概括经济高质量发展的各类观点，可以认为，经济高质量发展是经济发展的效能更强、效率更高、效果更好的经济发展态势。

借鉴经济高质量发展的这个内涵，本文提出政府审计高质量发展的如下表述：政府审计高质量发展是效能更强、效率更高、效果更好的政府审计发展态势。这个概念有三个方面的核心内容：政府审计高质量发展是效能更强的政府审计发展态势，政府审计高质量发展是效率更高的政府审计发展态势，政府审计高质量发展是效果更好的政府审计发展态势。本文以经典审计理论为基础，对上述三个方面做简要阐释。

1. 政府审计高质量发展是效能更强的政府审计发展态势。这里的效能主要是指政府审计能力，包括审计查出问题的能力和推动解决问题的能力，从构成要素来看：一是政府审计独立性和权威性。如果缺乏独立性和权威性，也就无从谈起审计能力，而审计体制是审计独立性和权威性的保障，所以适宜的政府审计体制是政府审计能力的重要保障。二是审计人员。包括审计人员数量和审计人员质量。如果审计人员数量不够、专业胜任能力不强，都会影响政府审计能力。三是审计技术方法。在大数据环境下，有效地运用计算机、大数据等技术来开展审计工作是审计能力的重要方面。四是审计准则体系。审计准则是审计经验和审计规律的总结，也是主流审计理论和最佳审计实务的结合，所以，构建可操作且系统化的审计准则是审计能力的重要方面。五是审计机关经费预算（韦德洪等，2010）。审计过程中是有消耗的，如果审计经费缺乏保障，则“巧妇难为无米之炊”，审计机关其他方面的审计能力也就难以发挥。在政府审计高质量发展态势下，上述各方面的政府审计能力应该显著增加，从而为政府审计的可持续发展奠定基础，同时为政府审计的效率和效果提供保障。

2. 政府审计高质量发展是效率更高的政府审计发展态势。这里的效率主要是指政府审计机关产出投入之比及其引申含义，可以从多个角度考察。一是审计单位覆盖率，也就是当期审计过的单位数量与管辖范围内的单位数量之比，这是总体效率的体现；二是审计金额覆盖率，对于已经纳入当期审计范围的单位，其纳入审计计划的金额与总金额之比，表示对特定单位的总体审计效率；三是人均完成审计项目数量，表征审计人员完成审计项目的效率；四是单个审计项目耗费成本，表征每个审计项目的成本投入；五是单个审计项目的耗费时间，即一个审计项目从启动到结束所需要的时间，该指标从时间维度表征审计效率。

3. 政府审计高质量发展是效果更好的政府审计发展态势。这里的效果主要是指政府审计取得的结果，根据经典审计理论，审计过程可以区分为结果生产过程和结果运用过程（郑石桥，2021a、2021b；郑石桥和郑羽飞，2021），所以，政府审计结果也可分为政府审计生产结果和政府审计生产结果的运用结果，具体如图1所示。

政府审计目标是指政府审计的利益相关者希望通过政府审计得到的结果，由于利益相关者不同，政府审计目标又区分为直接目标和终极目标。其中：终极目标是政府审计需求者的目标，通常是希望通过政府审计来抑制某些特定类型的代理问题和次优问题，主要包括经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度存在缺陷；直接目标是政府审计机关希望通过审计活动得到的结果。当然，人们并不是为了审计而审计，政府审计必须服务于政府审计需求者，既然这些需求者希望通过政府审计来抑制经济信息虚假、经济行为违规、经济绩效低下和经济制度存在缺陷等问题，那么，政府审计机关就必须在审计活动中找到这些问题，所以，政府审计的直接目标就是寻找这些问题。由于终极目标和直接目标都涉及这四个方面，所以，通常将政府审计目标概括为真实性、合法性、效益性和健全性。对于终极目标来说，是通过抑制这四个方面的问题，进而提升这四个方面的水平；而对于直接目标来说，就是寻找这四个方面的问题。

直接目标要服务于终极目标，但是，实现直接目标并不等同于实现终极目标，二者之间还有一个审计结果运用，没有审计结果运用，就只有直接目标的达成，没有终极目标的达成。如果将政府审计机关作为一个厂商，则直接目标体现了生产过程的结果，而终极目标则体现了销售过程的结果，如果只有生产、没有销售，则只会增加库存，厂商的目标实现不了，而销售过程就是其产品被客户接受的过程。审计过程也是如此，生产出来的审计结果如果不能被有效地运用，则类似于仅增加了库存，没有真正服务于审计需求者，所以，审计结果运用程度体现了审计终极目标的实现程度（李宇立和郑石桥，2015）。

既然政府审计过程可以概括为审计结果生产过程和审计结果运用过程两个阶段，那么政府审计效果也可以分为上述两个方面。政府审计生产效果是审计生产过程的直接产出，也称为政府审计结果，根据经典审计理论，这些审计结果通常包括审计发现、审计意见、审计信息和审计建议（郑石桥，2021b）。政府审计结果运用效果是运用政府审计结果所产生的结果，通常由审计发现、审计意见、审计信息和审计建议这些审计结果的运用情况体现。政府审计高质量发展的效果更好也表现在两个方面：一是审计发现、审计意见、审计信息和审计建议这些审计“产品”质量提升、数量增加，二是这些审计“产品”得到更加有效的运用。

以上分别从效能、效率和效果三个维度阐释了政府审计高质量发展，事实上，这三个维度是密切相关的。效能是基础，没有效能，效率和效果也就没有可靠的来源，更谈不上可持续地获得效率和效果；效率是效能的使用状况，再好的效能，如果不能有效地加以使用，则效能会被浪费，也无从谈效率。所以，有效能不一定有效率。而效果则是目的，效能再强、效率再高，如果不能实现既定目标，则效能和效率也就失去意义。正是因为三者密切相关，所以，政府审计高质量发展必须同时关注效能、效率和效果，不能只是关注其中的某些维度，而置其他维度于不顾，如果真是这样，则所关注的维度也难以达到预期目标。

（二）基于政府审计质量观对政府审计高质量发展内涵的分析

基于经典审计理论，本文分析了政府审计高质量发展内涵的核心内容，然而，从说文解字的角度来说，政府审计高质量发展的释义应该是提高了质量的政府审计发展，或者说，是以更高的审计质量来发展政府审计，所以，政府审计高质量发展的内涵不能脱离政府审计质量，下文将从这一角度来分析政府审计高质量发展的内涵。

关于审计质量有两种主要观点，一是过程观，二是结果观。前者主张从审计过程的规范性程度来衡量审计质量，后者主张从审计最终结果对审计需求的满足程度来衡量审计质量。由于过程是结果的保障，所以，在很大程度上，过程观和结果观具有一致性（Copley，1991；Deis和Giroux，1992；刘英来，2003）。政府审计质量也是如此，代表我国政府审计官方观点的《中国国家审计学》（胡泽君，2019）一书中提到：政府审计质量是审计工作过程和审计结果的优劣程度，是审计工作水平的综合反映和集中表现，是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。这一观点显然属于过程观和结果观的综合，不少的研究性文献也将政府审计质量区分为审计过程质量和审计结果质量，并认为二者之间密切关联（张龙平和李璐，2009；王芳和周红，2010；郑石桥，2021a）。

那么，过程观、结果观与政府审计高质量发展的内涵是什么关系呢？前文已经阐述，政府审计高质量发展是效能更强、效率更高、效果更好的政府审计发展态势，效能更强是指审计能力的增强，而这种能力的增强在很大程度上会使得过程更优，更加符合权威规范的要求，甚至创新审计方法，因此，效能这一维度体现了审计质量的过程观。效率是效能发挥作用的过程体现，如果过程不优，就会导致投入多、产出少，相反，如果过程优，则会出现产出多、投入少，以产出投入之比为主要标志的效率实质上体现了过程的优秀程度，而权威审计规范是以审计理论为基础，并总结最佳审计实务的产物，所以，这些审计规范所确定的审计过程应该是现实条件下最优的，从这个意义上来说，政府审计高质量发展的效率维度也体现了审计质量的过程观。效果是指政府审计取得的结果，很显然，与政府审计质量的结果观具有一致性，政府审计结果观认为审计质量是最终审计结果对审计需求的满足程度，而审计需求的满足程度的实质就是审计终极目标的实现程度，该实现程度越高，审计质量也就越高。但是，审计终极目标的实现有两个前提条件，一是以审计功能发现问题，二是以审计功能推动解决问题。没有问题的发现，无从谈解决问题，没有解决问题，就无从谈审计终极目标的实现，而发现问题体现了审计直接目标的实现程度，所以，审计终极目标的实现程度是以直接目标的实现程度为基础的。政府审计质量的结果观事实上是要求审计直接目标和审计终极目标同时实现，这在本质上与本文前面阐述的政府审计高质量发展中的“结果更好”这一维度是高度一致的。

总体来说，政府审计高质量发展中的效能更强、效率更高，是指政府审计质量的过程质量更高，而政府审计高质量发展中的效果更好，是指政府审计质量的结果质量更高。政府审计高质量发展是全方位审计质量提升的政府审计发展态势，即政府审计高质量发展就是以全方位、更好的政府审计质量来发展政府审计。

（三）政府审计高质量发展的不同观察视角

为了深化对政府审计高质量发展内涵的认知，本文将从不同的视角来进一步分析政府审计高质量发展。

首先，政府审计高质量发展可以从不同的组织层级来考察，具体如表1所示。

从微观层级来考察，单个政府审计机关以审计效能更强、审计效率更高、审计效果更好的态势来推进本审计机关的审计事业之发展。从中观层级来考察，一个区域范围的政府审计机关作为一个整体，以审计效能更强、审计效率更高、审计效果更好的态势来推进本区域范围的政府审计事业之发展，这种层级的高质量发展展示的不是单个审计机关的发展态势，而是整个区域范围内的政府审计事业的发展态势。就我国来说，各省市、地市的政府审计事业发展态势处于这个层级。从宏观层级来考察，我国的政府审计机关作为一个行业系统，以审计效能更强、审计效率更高、审计效果更好的态势来推进全国范围的政府审计事业之发展。上述三个层级的审计高质量发展，微观层级是基础，没有单个的政府审计机关高质量发展，就不可能有区域和全国范围的政府审计高质量发展，同时，中观层级高质量发展也是宏观层级高质量发展的支撑，没有各个地市的高质量发展就不可能有省市的高质量发展，没有省市的高质量发展，也就不会有全国的审计事业高质量发展。所以，抓审计事业高质量发展，必须夯实各个政府审计机关的高质量发展。

其次，对于不同组织层级的政府审计机关，还可以进一步从审计业务类型来考察审计高质量发展状态，具体如表2所示。

根据经典审计理论，基于审计主题形成审计业务，以经济信息、经济行为和经济制度等为审计主题，政府审计基本业务通常分为政府财务审计、政府合规审计、政府绩效审计、政府制度审计（裴育和郑石桥，2016；郑石桥，2021b），也可以将这些基本审计业务进行组合，形成综合性的审计业务。上述各类审计业务由于其审计主题不同，导致审计效能、审计效率和审计效果都有差异。正是因为这些差异的存在，使得对不同的审计业务分别考察其发展态势就成为可能。例如，我国政府审计机关在合规审计方面，审计效能较强、审计效率较高，审计结果生产这个阶段的效果也较好，审计结果运用这个阶段的效果正在优化，因此，整体来说，政府合规审计基本上已经进入了高质量发展阶段。但是，对于政府财务审计、政府绩效审计、政府制度审计，这些审计业务在审计效能、审计效率和审计效果方面都存在很大的改进潜力，整体来说，离高质量发展还存在较大的差距。因此，对于特定的政府审计组织层级来说，政府审计高质量发展必须落实到不同的审计业务类型。

四、政府审计高质量发展的衡量

管理界有句名言：如果你不能量化它，你就不能理解它；如果你不能理解它，你就不能控制它；如果你不能控制它，你就不能改善它（崔光莲等，2004）。所以，要真正实现政府审计高质量发展，必须用一定的方法来量化衡量它。

（一）衡量政府审计高质量发展的指标体系

根据前文论述，政府审计高质量发展是效能更强、效率更高、效果更好的政府审计发展态势，因此，需要从政府审计效能、政府审计效率和政府审计效果三个维度来量化政府审计高质量发展。基于这三个维度的内涵，政府审计高质量发展各个维度的量化指标如表3所示。限于本文的研究主题和篇幅，表3中的指标是概念性指标，并不是具体指标，但是，从我国审计机关的实际情况来看，这些指标应该都可以具体化，并能找到计算所需的基础数据。

（二）政府审计高质量发展的指数合成方法

基于表3所示的指标体系，可以合成两个层级的政府审计发展指数：一是各个维度的指数，包括政府审计效能指数、政府审计效率指数、政府审计结果生产指数和政府审计结果运用指数；二是以上述四个指数为基础，合成政府审计高质量发展综合指数。通过这些指数可以进行两个方面的比较：一是同一政府审计组织自身的纵向比较，显现政府审计高质量发展的时间动态；二是同一层级的政府审计组织之间的横向比较，显现具有可比性的政府审计组织之间的高质量发展差异。

上述两个层级的指数合成都要解决两个问题，一是无量纲化处理，二是单个指标的权重衡量。对于无量纲化处理，由于计算这些指数的基础数据主要是连续变量，并且需要将计算结果进行纵向和横向比较，所以，采用功效系数法进行无量纲化处理较为合适。当然，为了保障指数能够进行纵向和横向比较，要选定某个年度为固定基期（最好是开始计算指数的起始年份），每个指标都以这个年度的最优值与最差值作为满意值与不允许值（郑石桥和郑羽飞，2021）。对于单个指标的权重衡量，由于主观赋权法需要依赖赋权者的经验，在比较不同审计机关的发展质量时，会受到质疑，所以，通常情况下选择客观赋权法。客观赋权法主要有熵权法、标准离差法和CRITIC法，这些方法各有其特点。熵权法和标准离差法都是根据其构成指标的变异性来确定指标的权重，熵权法用信息熵值来衡量单个指标的变异性，标准离差法用标准差来衡量指标的变异性。这两种方法中某一指标的变异性越大，则该指标在合成指数中的权重也就越大。CRITIC法则同时考虑到各个指标的变异性和相关性：以标准差来衡量各个指标的变异性，变异性越大，权重越大；以相关系数来衡量两个指标的相关性，相关性越强，两个指标的信息含量重复越多，单个指标的权重就会越低（王瑛等，2014；许涤龙和陈双莲，2015）。

就政府审计高质量发展的指标体系来说，这些指标在不同的时期和不同的审计机关中当然会呈现变异性，但是，这些指标之间又具有较强的相关性，它们并不彼此独立。在确定权重时，既要考虑变异性，又要考虑相关性，因此，CRITIC法较为合适（郑石桥和郑羽飞，2021）。

五、政府审计高质量发展的路径

由于政府审计高质量发展是效能更强、效率更高、效果更好的政府审计发展态势，因此，谋划政府审计高质量发展也必须从效能、效率和效果这些维度入手。效能是效率和效果的基础，那么能否从政府审计效能入手来谋划政府审计高质量发展呢？本文认为，这一思路是不正确的。根据经典审计理论，人们并不是为了审计而审计，审计必须服务于审计需求者的审计需求（郑石桥，2021b），而审计需求者的审计需求满足程度是审计效果的核心内容，所以，政府审计高质量发展必须从政府审计效果入手，进而递进到政府审计效率，最后落实到政府审计效能，主要的路径包括聚焦主责主业、大力开展研究型审计、夯实“人法技”基础和完善政府审计体制这四个方面。将上述这些方面融合起来，可以称为审计现代化（郑石桥，2023）。从某种意义来说，审计现代化是政府审计高质量发展的实现路径。

（一）聚焦主责主业

政府审计效果更好，其实质是政府审计需求者的满意度更高。根据经典审计理论，政府审计要服务于四类需求者：一是本级党委和人大，二是上级政府，三是公众，四是本级政府本身。前三类审计需求者都是本级政府的委托人，第四类是作为代理人的本级政府为了更好地履行其对委托人承担的经济责任所产生的审计需求（郑石桥，2015），各级政府审计要围绕这些审计需求者的需求来开展审计工作。当然，政府审计机关是以审计功能来服务于各类审计需求者，而不是超越审计功能去履行一些审计机关承担不了的职责，通俗地说，政府审计机关要让审计需求者更满意进而效果更好，就必须明确自己的主责主业^①是什么。具体来说，就是要正确地确定政府审计客体、政府审计内容和政府审计目标（侯学元， 2021），这三个方面的选择如果失之偏颇，则政府审计效果就失去基础，审计效率再高、审计效能再强也是无济于事的，只有保障了做正确的事，才能产生好的效果。

1. 政府审计客体。根据经典审计理论，凡是管理、使用国有资源的单位都要接受政府审计机关的审计（这里的国有资源包括政府管理的公共资源），这一观点称为国有资源观，全世界的政府审计机关都是以这一理论为基础来确定政府审计客体的。习近平总书记在中央审计委员会第二次会议上提出，“要努力做到党中央重大政策措施部署到哪里、国家利益延伸到哪里、公共资金运用到哪里、公共权力行使到哪里，审计监督就要跟进到哪里”^②，实际上也是体现了国有资源观。如果超出这个范围，政府审计的边界将变得模糊。事实上，政府审计也没有能力将行政区内的各类单位都纳入审计范围，如果法律上确定的审计范围很广，而实际实施的审计范围又远远小于法定的审计范围，则政府审计的满意度也即审计效果可能会不佳。

2. 政府审计内容和政府审计目标。根据经典审计理论，审计监督是所有权监督（郑石桥，2021b），政府审计也是如此。因此，需要从国有资源所有者的角度，以审计功能为基础来确定审计内容。第一，会关注审计客体的各类经济数据是否真实，称为真实性；第二，会关注审计客体的经济绩效是否低下，称为效益性；第三，会关注审计客体履行其经济责任的相关制度是否健全，称为健全性；第四，由于履行行政权监督的政府监管部门会从行业监管的角度来关注各个经济主体的经济行为是否符合相关法律法规，如果有违规违法行为，将予以制裁，因此，从所有者的角度出发，也会关注审计客体的经济行为是否符合相关法律法规，称为合法性。简单来说，政府审计机关对审计客体经济责任履行情况的审计也是受审计功能限制的，只能从特定的角度来进行，这些特定的角度通常包括经济信息的真实性、经济绩效的效益性、经济制度的健全性和经济行为的合法性。为了更好地服务于政府审计需求者的审计需求，必须了解或估计审计需求者的需求究竟是什么，按审计需求来确定审计内容和审计目标，从我国政府审计现实来看，主要关注经济行为的合法性，这可能是有审计需求的，但是，其他三方面也是存在审计需求的，甚至比经济行为的合法性更有审计需求，因此，需要增加具有较强审计需求的审计内容和审计目标。

综上，通过审计客体、审计内容和审计目标的正确确定，确保政府审计机关做正确的事，这就为政府审计效果奠定了基础。

（二）大力开展研究型审计

确定了正确的事，还必须以正确的方法来做事，就政府审计来说，以正确的方法做事，就是开展研究型审计，以研究的思维、研究的方式来开展审计工作。研究型审计经过政府审计机关的不断探索，取得了显著成效，已经成为政府审计机关开展审计业务的主要方式。2020年侯凯审计长发表“坚决做实研究型审计”的专门讲话；2021年《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》（审政研发［2021］6号）中提出积极推进研究型审计，要求把研究贯穿审计工作始终；2021年《“十四五”国家审计工作发展规划》提出积极开展研究型审计；2022年全国审计工作会议提出，深入开展研究型审计是实现新时代审计事业高质量发展的必由之路；2023年全国审计工作会议提出，深入开展研究型审计、走好研究型审计这一审计工作高质量发展的必由之路。2023年侯凯审计长在《求是》发表《学习贯彻落实党的二十大精神推动审计工作高质量发展》，提出重点要坚持走研究型审计之路，全面提升审计工作质量和水平。可见，政府审计机关已经将研究型审计确定为审计高质量发展的必由之路。

那么，政府审计机关为什么会做出这种选择呢？因为研究型审计的内涵丰富，其从多个维度影响政府审计高质量发展。第一，研究型审计坚持批判性、立足建设性，要求审计不只是发现问题，更要重视解决问题（郑石桥和刘星锐，2022），审计发现问题的多寡决定政府审计结果的生产效果，审计推动解决问题的多寡决定政府审计结果的运用效果，所以，研究型审计对政府审计效果产生重要影响。第二，研究型审计要求摈弃简单的、机械式的依法审计，对审计中发现的悖论问题予以妥善处理，这就解决了合理与合法的背离问题，进一步使审计效果向好的方向递进。第三，研究型审计要求精通审计准则、充分了解审计客体及其业务（郑石桥和刘星锐，2022），这进一步为审计结果的正确性奠定了基础，有助于提升政府审计效果。第四，研究型审计要求审计人员具有较高的审计专业胜任能力，包括审计知识及能力、审计客体及其行业等相关知识，较高的专业能力一方面保障了审计效率，另一方面也为政府审计效能的构建指明了方向。所以，总体来说，研究型审计对政府审计效能、政府审计效率和政府审计效果都有重要影响，也正是因为这些影响的存在，研究型审计成为政府审计高质量发展的必由之路。

（三）夯实“人法技”基础

聚焦主责主业能够保障审计机关做正确的事，研究型审计则保障审计机关以正确的方式做事，接下来的问题是，还需要有恰当的做事的人、规范和技术工具，审计界通常称为“人法技”（李金华，2001），其与研究型审计一起服务于以正确的方式做事。从政府审计高质量的三个维度来说，“人法技”属于政府审计效能，其决定政府审计机关的审计能力，也是政府审计效率和审计效果的基础。当然，为了实现政府审计高质量发展，并不是一般意义上夯实“人法技”，而必须以确定的主责主业为基础（选定的审计客体范围、审计内容和审计目标）来构建“人法技”。“人法技”的构建必须服务于选定的主责主业，从政府审计高质量发展的三个维度来说，就是审计效能要服务于审计效果，以期望的审计效果为基础来构建审计效能，保障审计能力与审计效果相匹配。下文将分别对“人法技”予以简要阐释。

1. 审计人员。 《审计法》第十二条规定，审计机关应当建设信念坚定、为民服务、业务精通、作风务实、敢于担当、清正廉洁的高素质专业化审计队伍。这一规定对审计人员做出了全面且具体的要求，既包括专业胜任能力，也包括职业操守。就专业胜任能力来说，研究型审计也要求审计人员除了懂审计，还必须“审计谁，就要懂谁；审计什么，就要懂什么”（郑石桥和刘星锐，2022）。在大数据时代，审计人员的专业胜任能力主要包括三个方面的内容：一是审计知识及能力，二是计算机及大数据技术的知识及能力，三是审计客体及其业务营运方面的知识。为了构建支持政府审计高质量发展的审计人员队伍，需要构建审计人员职业化制度，以保障审计人员专业化水平的持续提高。同时，政府审计机关的审计人员还需要按审计客体的行业类型，有相对稳定的分工，成为所审计客体所在行业的业务专业人士。

2. 审计法制。依法审计是政府审计的基本原则，所以，审计法制的健全是政府审计高质量发展的必然要求。要构建支撑高质量发展的政府审计法制体系，必须坚持两个原则：一是理论自信是制度自信的基础，任何审计法制都必须要有科学的理论逻辑，缺乏科学理论逻辑的审计法制不但不能保障政府审计高质量发展，还会阻碍高质量发展；二是总结最佳审计实务，审计法制要有理论逻辑，但是，并不完全是理论推导的产物，必须根植于已经出现的审计实务。只有坚持了上述两个原则，审计法制才具有科学性和生命力，才能成为政府审计高质量发展的制度保障。可以考虑从三个层级着手对政府审计法制进行完善：《宪法》中关于政府审计的规定已经被现实所突破；《审计法》中的一些条款也需要完善；《国家审计准则》只是基本准则，虽解决了各类审计业务的共同问题，但为了解决各类审计的个性问题，必须按审计业务类型分别构建具体审计准则。此外，领导干部经济责任审计、领导干部自然资源资产离任审计的相关法规也需要在科学理论逻辑的基础上，进一步总结审计实务，予以完善。

3. 审计技术方法。 《“十四五”国家审计工作发展规划》提出：全面贯彻落实习近平总书记关于科技强审的要求，加强审计技术方法创新，充分运用现代信息技术开展审计，提高审计质量和效率。技术方法的创新要以确定的主责主业为起点，围绕主责主业开发技术方法，同时技术方法的创新要以审计逻辑为基础，完全脱离审计逻辑的技术方法创新不能支持审计高质量发展。目前，大数据技术已在政府审计机关得到了较多的应用，但许多做法仍不符合审计逻辑，需要从大数据技术、计算机和审计逻辑相融合的角度来完善。同时，成熟的审计技术方法，要尽快形成审计准则，强化审计工作法制化。

（四）完善政府审计体制

政府审计体制是政府审计独立性、权威性的制度保障，对政府审计能力有重要影响，因此，属于政府审计效能的组成因素，如果审计体制不恰当，则政府审计效能会受到负面影响。虽然各国的政府审计体制各有特色，都受本国政治及文化因素的影响，但是一个基本的共识是，政府审计机关必须独立于其所审计的审计客体，否则，政府审计将缺乏基本的独立性和权威性（李笑雪和郑石桥，2015）。目前，我国已经初步形成具有中国特色的政府审计体制，并且还有继续完善的空间。第一，党的十九届三中全会决定设立中央审计委员会，党领导审计工作是我国政府审计的重要制度安排，五年多的实践已经证明，这种制度安排能够增加审计的独立性和权威性。由此，需要进一步建立完善党领导审计工作的组织、机制和制度，使党领导审计制度化和规范化（王会金和郑石桥，2019）。第二，目前，《宪法》《审计法》都将政府审计机关作为本级政府的组成部门，同时，《审计法》又要求政府审计机关代表本级政府向本级人大报告对本级政府的审计结果，这就意味着本级审计机关要审计本级政府（不只是本级部门预算单位），由本级政府的一个组成部门来审计本级政府，并将审计结果报告本级人大，这显然是不符合独立性基本要求的，也谈不上权威性，因此，政府审计机关不宜再作为本级政府的组成部门，需要作为独立机构。做了上述两方面的完善之后，我国政府审计体制可以表述为党领导下的独立型审计体制（王会金和郑石桥，2019）。

六、结论与启示

高质量发展已经成为我国治国理政的重要方略，政府审计也必然走向高质量发展之路。本文以经典审计理论为基础，阐释政府审计高质量发展的内涵、衡量和路径。

具体研究启示如下：第一，政府审计高质量发展很重要，作为党和国家监督体系重要组成部分的政府审计，在国家治理中担当重要角色，如果本身不能高质量发展，则在中国式现代化进程中难以发挥党和国家所希望的作用。目前的屡审屡犯，一定程度上损害了政府审计的作用，也表明政府审计尚未实现高质量发展。第二，政府审计要高质量发展，需要做大量艰苦的工作，聚焦主责主业、大力开展研究型审计、夯实“人法技”基础和完善政府审计体制这些举措几乎涉及政府审计体系的各个方面。可以说，推动政府审计高质量发展是一个系统工程，既需要有科学的顶层设计，更需要久久为功的落实精神。

注释

① 现任审计长侯凯于2020年6月担任审计长。2021年6月，他首次代表国务院向全国人大常委会作了《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》，提出聚焦主责主业。

② https://www.audit.gov.cn/n9/n1657/n1660/c134042/content.html。

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