关于合伙企业跨境税收问题的思考
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作 者 信 息
陈友伦(国家税务总局深圳市税务局)
文 章 内 容
《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出,要“全面提高对外开放水平,推进贸易和投资自由化便利化,持续深化商品和要素流动型开放”,并要“稳妥推进银行、证券、保险、基金、期货等金融领域开放,深化境内外资本市场互联互通”。在当前背景下,合伙企业由于其设立成本低、管理制度灵活、单层征税等经营和税收方面的特殊优势,再次引起资本界高度关注,并在金融领域和资本市场得到广泛应用。随着合伙企业的商业模式不断发展,税收政策也相应作出调整。但税收政策调整一般滞后于商业模式的发展,特别是当跨境合伙人参与合伙企业经营管理,或者合伙企业从事跨境业务时,政策滞后问题就更加突出,增加了税收不确定性。为进一步优化税收营商环境,稳定企业税收预期,笔者在对合伙企业相关监管政策进行简要梳理的基础上,重点分析了典型商业模式适用的主要税收政策和面临的主要税收问题,并提出相应的税收政策完善建议。
合伙企业的发展与市场监管政策、宏观经济环境紧密相关。经济的发展必然带来监管政策的回应,而监管政策的适时调整又可有效促进经济发展。为规范合伙企业的商业行为,我国于1997年发布并实施《中华人民共和国合伙企业法》(以下简称《合伙企业法》),后经修订及补充完善,合伙人主体资格和合伙企业类型不断丰富。目前,合伙人主体资格由国内自然人拓展到国内自然人、法人和其他组织,以及外国企业和个人;合伙企业类型也由仅允许设立普通合伙企业扩展到普通合伙企业和有限合伙企业。此外,《中华人民共和国外商投资企业法》“准入前国民待遇”加“负面清单”外商投资管理制度的实施,进一步放宽了市场准入条件。合伙企业可以从事金融领域和资本市场相关业务,境外主权基金、养老基金、捐赠基金、慈善基金、基金中的基金(Fund of Funds,FOF)、保险公司、银行、证券公司等合格境外投资者相继以有限合伙人(Limited partner,LP)身份设立外商投资合伙企业进入国内市场,同时也出现合格境内投资者以合伙人或合伙企业形式走向国际市场,合伙企业数量和规模发展迅猛。
随着合伙企业业务的发展,针对合伙企业的税收政策也在不断调整完善,主要体现在三个层面。一是在经济法层面,《合伙企业法》第六条规定,合伙企业的生产经营所得和其他所得,由合伙人分别缴纳所得税。二是在国内税法层面,《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税〔2000〕91号)等文件对个人合伙人缴纳个人所得税相关问题予以明确,视不同情况分别按“利息、股息、红利所得”和“生产经营所得”计算缴纳个人所得税。《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)进一步明确,合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则,以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。三是在税收协定层面,《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号,以下简称“11号公告”)规定:境内合伙企业境外合伙人为税收协定缔约对方的居民,可在中国享受协定待遇;境外合伙企业实际管理机构不在中国境内,但在境内设立机构、场所,或者未设立机构、场所但有来源于境内所得的,是中国企业所得税的非居民企业纳税人。
1.境内合伙企业是否具备享受税收协定待遇的主体资格
对于税收协定待遇资格问题,11号公告已经给出明确答案。如果该合伙企业在其设立的协定对方国家/地区被视为居民并在当地有纳税义务(即在当地被作为一个纳税实体),该合伙企业可以作为协定对方的税收居民,在中国享受相关的协定待遇;或者,如果根据协定对方国内法,合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得(即该合伙企业在当地被视为“税收透明体”),但在中国与协定对方国家/地区的税收协定中明确规定,由缔约对方居民合伙人就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇,该情形方可适用相关协定待遇。而对于如何享受税收协定待遇,我国现行税收政策却没有具体规定,因为从“税收透明体”条款规定的内容看,不能简单看境外合伙企业或境外合伙企业的合伙人是否具有居民身份而定。
(五)小结
税收政策的确定性、可预期性是营商环境考量的重要因素。总的来说,当前合伙企业相关税收政策要在系统性、协调性方面进行进一步完善。在系统性方面,需要参照企业所得税、个人所得税对纳税人、收入、所得、优惠等税制要素综合考虑合伙企业相关主体所得连续性问题;在协调性方面,需要综合考虑企业所得税与个人所得税的协调,国内税收与国际税收的协调,“引进来”与“走出去”税收政策双向平衡的协调,以及税收政策确定与纳税遵从便利的协调。此外,还要考虑如何避免合伙企业成为新的避税手段。
(一)明确“税收透明体”顶层设计相关内容
从国际税收发展来看,合伙企业的税收管理与“税收透明体”概念紧密相关,在国内税法层面明确“税收透明体”内涵、特点及一般税务处理原则,有助于为完善合伙企业相关税收制度和管理提供系统的理论支撑,同时也为纳税遵从和税收执法提供具有内在逻辑的分析判断。按照《OECD税收协定范本及注释(2017年版)》(以下简称《OECD范本》)第1条第2款的注释,“税收透明体”是指根据缔约国国内法,该实体或安排的所得(或部分所得)不在该实体或安排层面征税,而在与该实体或安排有利益关系的人的层面征税。同时还提出如下几点事项:一是来自税收透明体的所得应支付的应纳税额是根据纳税人的特点确定的,在税收透明体层面计算的所得额不影响纳税人应纳税额的计算结果;二是来自税收透明体的所得的性质、来源及确认收入的时间,不因其是通过税收透明体取得的而受到影响;三是来自税收透明体的所得不会自动判断为收款人是相关所得的受益所有人,仍需遵守任何防止协定滥用的条款。此外,作为落实税基侵蚀和利润转移(BEPS)15项行动计划成果的有力措施,《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称“BEPS多边公约”)将税收透明体单独列为第三条并进行详细阐述。我国近几年签署的双边税收协定已开始参考并引入《OECD范本》第1条第2款相关内容,对相关条款进行更新,使税收协定项下关于透明实体的问题更为明确。但是,对于纳税人和基层税务机关而言,由于对政策跟进的不及时,难以掌握全面信息。因此,建议结合《OECD范本》和BEPS多边公约等国际规则的有关规定和解释,对“税收透明体”在国内税法层面进行明确,并对已签税收协定中的税收透明体条款进行定期解读,适时出台具体的操作指引。
(二)完善合伙企业享受税收协定待遇具体细则
针对当前合伙企业面临的四大跨境税收问题,建议出台明确、细化的税收政策和操作指引。一是制定模式二下合伙企业享受协定待遇的工作指引。目前,部分税收协定已在“人的范围”中纳入“税收透明体”相关条款,但在具体执行上,合伙企业相关主体如何享受税收协定待遇还没有明确规定,客观上影响了该协定条款的有效执行。税收居民身份证明是享受税收协定待遇主体资格的重要支撑证明,但对于合伙企业而言,是按照税收协定条文规定直接以合伙企业自身作为主体,还是以合伙企业的合伙人为主体申请税收居民身份证明,目前尚未明确。不同的处理方式不仅会影响国内税收权益,还涉及缔约对方能否享受的问题。针对模式二,对于在境内设立的合伙企业,可借鉴美国税务居民申请表FORM 8802第4b的规定,遵循协定条款表述,由境内合伙企业统一代其合伙人向主管税务机关申请税收居民身份证明,以便向境外所得来源地主管税务机关申请协定待遇。二是在遵循“税收透明体”总体税收处理原则的基础上,确定流经合伙企业后所得的性质,比如合伙人从合伙企业取得的股息、利息和财产转让所得。三是明确普通合伙人、有限合伙人、执行合伙事务的合伙人是否构成境内机构、场所(或常设机构)。如模式一所述,如果合伙协议中明确约定,有限合伙人仅以出资为限承担责任,不具备参与合伙企业经营业务的权利,且各合伙人切实根据合伙企业的约定执行,则理论上有限合伙人有理由主张其不构成境内的机构、场所。
(三)强化合伙企业信息披露要求
我国目前在企业所得税和个人所得税中均引入了一般反避税条款,但在具体执行上述条款时,常因缺乏足够的信息支撑而不能有效运用。对于合伙企业的税收管理,在明确相关事项税收处理的前提下,也应进行适当的制度安排,避免合伙企业组织形式成为新的避税手段。由于普通合伙人、有限合伙人以及执行合伙事务合伙人可能承担不同的纳税义务,同一合伙人因其取得的不同所得可能面临不同的税收负担等现实情况,利益相关方可能会进行激进的税收筹划,搭建适当的商业架构并进行巧妙的交易安排,以规避纳税或者减轻实际承担的税负。建议在出台相关细化规定时,参照《中华人民共和国企业所得税法》关于关联交易同期资料的准备和披露规定,要求合伙企业披露各利益相关方及其实际履行的功能和承担的风险、适用的相关税收政策,同时要求合伙企业准备并保存符合实际运营情况的合伙协议等。通过上述增加税收透明度的措施,防止合伙企业出现混合错配、收益分配与其实际贡献严重不相匹配等税基侵蚀和利润转移的行为,营造更加公平、现代化的税收环境,促进经济持续健康发展。
(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第11期)
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